Федоров д.р., водопьянова в.а. налоговые проверки на современном этапе развития системы налогового контроля в российской федерации (на примере мифнс россии по крупнейшим налогоплательщикам по приморскому краю). Научные подходы к определению понятия «налог

Обеспечение полного и устойчивого сбора налогов и других обязательных платежей является важнейшим условием стабилизации финансовой системы государства. Решение этой задачи связывается в настоящее время с налоговым администрированием.

В своем выступлении Президент Республики Казахстан Н.А. Назарбаев от 5 мая 2015 года заявил о необходимости провести реформы в сфере налогового администрирования. «Реформы коснутся и налоговой системы. Мы стоим накануне всеобщей декларации доходов и расходов», отметив, что «это путь к тому, чтобы страшно больших богачей и очень бедных людей не было» .

Термин «налоговое администрирование» прочно вошло в терминологию налогообложения.

В Казахстане термин «налоговое администрирование» был внесен в теорию и методологию налоговых отношений с переходом на рыночную экономику.

Налоговое администрирование является одним из основных элементов эффективного функционирования налоговой системы и экономики государства.

Для начала необходимо определится, что означает слово «администрирование».

Под администрированием толковые словари, как правило, понимают управление посредством приказов и распоряжений, часто без учета конкретных условий работы, существа дела .

Более современное определение, данное А. Файолем: «Администрировать - значит предвидеть, организовывать, распоряжаться, руководить, контролировать» .

Таким образом, однозначно можно сказать, что администрирование представляет собой процесс управления определенными отношениями.

Для того чтобы сформулировать определение налогового администрирования, необходимо рассмотреть все многообразие подходов к определению данного понятия. В результате изучения лишь небольшого количества работ по данной тематике было обнаружено более 30 определений.

В научной литературе понятие «налоговое администрирование» толкуется не однозначно, в трактовке черт, свойств и его элементов. Каждый автор пытается определить, охарактеризовать, объяснить категорию налогового администрирования в соответствии со своими знаниями и научной позицией.

В таблице 1 дано определение понятия «налогового администрирования» различными авторами, занимающимися данной проблемой.

Таблица 1 - Определение «налогового администрирования» различными авторами

	Определение
И.А. Майбуров	Налоговое администрирование - это процесс управления налоговым производством, реализуемый налоговыми органами и иными органами (налоговыми администрациями), обладающими определенными властными полномочиями в отношении налогоплательщиков и плательщиков сборов.
В.Г. Пансков	Налоговое администрирование можно определить, как управленческую деятельность государства и местных органов по налоговому планированию, формированию и совершенствованию системы налогов и сборов, контролю за соблюдением налогового законодательства и прав, и обязанностей участников налоговых отношений.
А.З. Дадашев, А.В. Лобанов	Налоговое администрирование - это организационно-управленческая система реализации налоговых отношений, которая включает совокупность форм и методов, использование которых призвано обеспечить налоговые поступления в бюджетную систему страны.
М.Т. Оспанов	Налоговое администрирование включает комплекс мер по оптимизации структуры налогов, совершенствованию механизма их взимания, налогового учета и отчетности, контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой уплаты налогов, соблюдением законодательства.
М.В. Мишустин	Понятие налоговое администрирование в широком смысле охватывает множество направлений деятельности и регулирования налоговой системы государства.
Л.И Гончаренко	Налоговое администрирование выступает частью управления налоговыми отношениями, организационно представленными налоговой системой.
Б.К. Рамазанова	Налоговое администрирование - совокупность организационно-экономических отношений в сфере налогообложения, основанных на нормативно-правовом регулировании в системе установления, введения, взимания налогов и сборов, налогового контроля за соблюдением налогового законодательства, ответственности в области налогов и сборов, защиты прав налогоплательщиков.
Г.Я.Чухнина	Налоговое администрирование - это организация и осуществление эффективной деятельности субъектов налогового контроля.
А.А.Арутюнов, А.Т.Измайлов	Налоговое администрирование - основа обеспечения поступлений налоговых платежей, потенциальный резерв снижения налоговой нагрузки, развитие международных экономических процессов.
Т.А. Слесарева	Налоговое администрирование - это управление процессом взаимодействия между участниками налоговых правоотношений, возникающих в ходе исполнения обязательств перед бюджетами различных уровней бюджетной системы, в рамках деятельности налоговых органов, выполняющих функции по сбору налогов и контролю за их уплатой.

Дальнейший анализ показал следующее:

Проведенный анализ трактовки понятия налогового администрирования в основополагающем для отечественного налогового законодательства документе показал, что в тексте главы 80 ст. 555 Налогового кодекса РК «налоговое администрирование заключается в осуществлении налоговыми органами налогового контроля, применении способов обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства и мер принудительного взыскания налоговой задолженности, а также оказании государственных услуг налогоплательщикам (налоговым агентам) и другим уполномоченным государственным органам в соответствии с законодательством Республики Казахстан» . Из данного нормативно-правового акта следует что понятие «налоговое администрирование» используется для замены такого понятия, как «налоговый контроль» и являются своего рода синонимами.

Анализируя различные суждения, по мнению некоторых авторов, налоговое администрирование есть исключительно контрольная деятельность налоговых органов. Однако понятие налоговое администрирование многие авторы не отождествляют с налоговым контролем по следующим критериям (таблица 2).

Таблица 2 - Отличительные особенности налогового администрирования и налогового контроля

Налоговое администрирование	Налоговый контроль
по характеристике
налоговое администрирование - это система управления налоговыми отношениями	налоговый контроль - это элемент финансового контроля и налогового механизма
по объекту
налоговые отношения	деятельность субъекта, как налогоплательщика
по функциям
планирование, учет, анализ, контроль и регулирование	фискальная, контрольная, регулирующая
по методам
превентивный и одномоментный; дифференцированный и нейтральный; силовой и партнерский	сплошной и выборочный; предварительный, текущий и последующий; камеральный и выездной
оптимальная организация налоговых отношений уполномоченными органами исполнительной власти для максимальной реализации фискальной составляющие налогов и сборов	обеспечение полноты собираемости налогов в бюджет посредством контрольных мероприятий, в т.ч. препятствие уходу от налогов
по задачам
повышение престижа налоговой службы и налоговой культуры налогоплательщиков; совершенствование сотрудничества с налогоплательщиками при осуществлении налоговых отношений; повышение собираемости налогов; противодействие уклонению от уплаты налогов и применению налоговых схем; прогнозирование развития налоговых отношений.	обеспечение полноты и своевременности исполнения налоговых обязательств налогоплательщиками; соблюдение налогового законодательства и предупреждение его нарушений; контроль за правильностью ведения бухгалтерского и налогового учета и составления бухгалтерской и налоговой отчетности; контроль за деятельностью банков в части осуществления взаимодействия их с налогоплательщиками.
по принципам
законность; объективность; прозрачность; непрерывность; научность; действенность; результативность; информационность; дифференцированность	массовость; регулярность; всеобъемлемость; превентивность; действенность; научность; прозрачность; независимость

Таким образом, система налогового администрирования, как и любая система управления имеет следующую структуру: характерные признаки, субъектно-объектный состав, функциональные элементы, методы, цели и задачи, и принципы.

На наш взгляд, необходимо подробно установить, что и/или кто является объектом и субъектом налогового администрирования.

Объект управления — это то, на что направлено властное воздействие субъекта управления. Им могут быть физические и юридические лица, а также социально-экономические системы и процессы .

Объект налогового администрирования - это совокупность отношений между налоговыми администраторами, налогоплательщиками и налоговыми агентами, возникающих по поводу создания условий и обеспечения полноты и своевременности уплаты в соответствие с законодательством установленных налогов и сборов.

Под субъектом налогового администрирования понимается должностное лицо или юридическое лицо, от которого исходит властное воздействие.

В качестве субъектов налогового администрирования могут выступать государственные органы власти и управления, которые можно классифицировать так: налоговые органы; органы, обладающие полномочиями налоговых органов (органы управления государственных доходов, финансовые органы, таможенные органы); правоохранительные органы (с точки зрения экономической безопасности).В практике субъекты налогового администрирования получили название налоговых администраторов (администраций) или управляющие субъекты.

Налоговыми администрациями признаются налоговые и иные уполномоченные органы исполнительной власти, на которые возложены функции по организации процесса налогового администрирования в отношении налогоплательщиков, расположенных на подведомственной им территории в разрезе подконтрольных им налоговых поступлений .

К управляемым субъектам налогового администрирования также относят налогоплательщиков: физических лиц, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц.

В контексте изложенного анализа подходов к определению «налоговое администрирование» можно сделать следующие выводы:

Понятие налоговое администрирование в широком смысле - это деятельность государственных органов власти, имеющая определяющее воздействие на систему управления налоговыми отношениями (налоговой системой);

В узком смысле налоговое администрирование - это деятельность государственных органов и их должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль по своевременной и полной уплате налогоплательщиками налогов и других обязательных платежей в бюджет.

Таким образом, понятие «налогового администрирования» в настоящее время находится в стадии развития, реформирования и дальнейшего совершенствования системы налогового администрирования, повышения эффективности работы государственного органа являются необходимыми и достаточными условиями процесса обеспечения экономического развития Казахстана.

В настоящее время стало естественным уклонение налогоплательщиков от выполнения налоговых обязанностей, как легальными, так и нелегальными способами. Все это приводит к занижению налогооблагаемой базы и недопоступлению в бюджет налогов и других приравненных к ним платежей. Ошибки в исчислении и уплате налогов допускаются также из-за частых изменений в законодательстве. В связи с этим перед налоговыми органами стоит серьезная проблема - контроль над правильностью, своевременностью и полнотой взимания налогов и его совершенствование.

Осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующие бюджеты налогов и иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации, является главной задачей налоговых органов Российской Федерации.

В то же время, несмотря на принимаемые меры, остаются проблемными вопросы уклонения налогоплательщиков от выполнения обязанности по уплате налогов, а применяемые нарушителями налогового законодательства формы и способы занижения налогооблагаемой базы усложняются. Налоговые правонарушения приобретают все более организованный и изощренный характер.

В этих условиях особую значимость приобретают задачи скорейшего реагирования и обнаружения этих приемов и способов. В настоящее время стоит острая необходимость:

1) изучать вопросы применения на практике законодательства о налогах и сборах Российской Федерации по вопросам организации и проведения налогового контроля;

повышать эффективность контрольной работы налоговых органов;

разрабатывать пути совершенствования контрольно-проверочной работы налоговых органов;

изучать пути, приемы и способы уклонения налогоплательщиков от обязательств по уплате законно установленных налогов и сборов;

вести разъяснительную работу по вопросам применения на практике законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.

В современных условиях налоговый контроль осуществляется в трех формах: предварительный, текущий и последующий. При этом используются такие методы, как наблюдение, обследование, анализ и проверки, которые подразделяются на камеральные и выездные.

Камеральная налоговая проверка в настоящее время является наиболее эффективным методом налогового контроля. Это форма оперативного реагирования, направленная в первую очередь на предупреждение и пресечение правонарушений и преступлений в налоговой сфере на их начальной стадии.

На практике вызывают большое количество споров вопросы дополнительного истребования документов при обнаружении фактов нарушения законодательства о налогах и сборах. Истребование документов производится с целью сопоставления указанных в представляемых налогоплательщиками налоговых декларациях данных и иных отчетных документах с иными финансовыми и бухгалтерскими документами, подтверждающими правильность исчисления налогов и иных обязательных документов и последующего перечисления их в бюджет государства и государственные внебюджетные фонды .

Как показывает практика, при дополнительном истребовании документов в ходе камеральных налоговых проверок налогоплательщики зачастую отказываются предоставить первичную финансовую и бухгалтерскую документацию и требуют проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогоплательщика. Учитывая особую загруженность работников налоговых органов, проведение выездной налоговой проверки по первому требованию налогоплательщика представляется невозможным. С другой стороны, в связи с неурегулированностью данного вопроса в законодательстве о налогах и сборах инспекторы налоговых органов не вправе в настоящее время требовать от налогоплательщиков первичную документацию. А налогоплательщик, в свою очередь имеет право настаивать на соблюдении порядка выемки и дополнительного истребования документов (ст. 94 НК РФ), так как доказательства, полученные с нарушением установленного порядка, не имеют юридической силы.

Также налоговым законодательством предусмотрена обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках в налоговой декларации и противоречиях между содержащимися в документах сведениями и потребовать от него в течение 5 дней дать пояснения или внести исправления в установленный срок. Однако в НК РФ не прописано, какие именно несоответствия могут послужить основанием для запроса дополнительных сведений. Также не ясно, какие пояснения должен представить налогоплательщик. Состав подтверждающих документов он определяет по своему усмотрению.

На мой взгляд, для заполнения существующих пробелов необходимо законодательно урегулировать данные вопросы.

К настоящему моменту не урегулированы и вопросы о возможности назначения экспертизы и привлечения специалистов для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. Такая необходимость может возникнуть в тех случаях, когда проверяющими выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах.

При этом основными причинами возникновения налоговых споров и представление налогоплательщиками письменных возражений, являются:

• 1) нарушение процедуры проведения проверок;
• 2) противоречия налогового законодательства, писем Минфина РФ и ФНС;
• 3) неточности и ошибки в актах налоговых проверок;
• 4) не представление (несвоевременное представление) документов, подтверждающих правомерность применения налогоплательщиками льгот;
• 5) не представление налогоплательщиками документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов по НДС при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога.

Еще, одной из серьезных проблем стоящих на современном этапе перед налоговыми органами является выявление недобросовестных налогоплательщиков и привлечение их к ответственности за нарушение налогового законодательства.

Однако, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. То есть действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Основанием для получения налоговой выгоды является предоставление в налоговый орган всех необходимых, надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы .

В условиях действующего законодательства обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Прежняя редакция ст. 87 НК РФ порождала споры относительно того, что считать датой начала выездной проверки. Ранее ВАС РФ считал, что из содержания ст. 89 НК РФ видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия Решения о ее проведении. Поэтому в данном вопросе определяющим признавался год, в котором фактически проводилась проверка. Однако из новой редакции п. 8 ст. 89 НК РФ следует, что датой начала выездной проверки является дата вынесения решения налогового органа о проведении выездной проверки, которое вручается налогоплательщику. Так на практике складывается ситуация, когда налогоплательщики уклоняются от получения указанного решения и налоговые инспекторы не успевают в срок провести проверку.

Заметим, что ст. 89 НК РФ не обязывает налоговый орган информировать налогоплательщика о продлении проверки. Такой пробел в законодательстве неизбежно приведет к спорам. А применение налоговым органом тех или иных оснований для продления проверки, до появления утвержденного порядка, будет противоречить принципу равенства и определенности норм налогового законодательства (ст. 3 НК РФ). При этом приостановление и возобновление проведения выездной проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) того налогового органа, который проводит указанную проверку. Однако никаких требований к такому решению в ст. 89 НК РФ нет, что, скорее всего, негативно скажется на правоприменении. На наш взгляд, в таком решении, кроме даты, номера решения о проведении проверки, которая приостанавливается, и срока приостановления, должно быть четко указано основание приостановления проверки, то есть то процессуальное действие, которое собирается совершить налоговый орган.

В п. 15 ст. 89 НК РФ указывается, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику (его представителю).

Как можно видеть, составление и вручение справки проверяющим должно быть осуществлено одновременно, то есть в один день. Вполне логично, что справка составляется и вручается налогоплательщику в то время, когда проверяющий еще находится на территории налогоплательщика, когда у него имеется реальная возможность вручить справку уполномоченному лицу налогоплательщика.

Получается, что день вручения справки - это последний день проверки. Тем не менее, в п. 8 ст. 89 НК РФ указывается, что срок проверки исчисляется до дня составления, а не вручения справки о проведенной проверке.

В таком случае возникает проблема, когда заканчивается проверка: в день составления или в день вручения справки. Заметим, что четкое определение даты окончания проверки гарантирует налогоплательщику стабильность в осуществлении хозяйственной деятельности, а также защищает его от продолжительного вмешательства налогового органа в его деятельность.

На мой взгляд, из анализа норм ст. 89 НК РФ следует, что датой окончания проверки является дата вручения справки налогоплательщику.

Пунктом 15 ст. 89 НК РФ отдельно предусмотрено, что налоговый орган может направить налогоплательщику справку о проведенной проверке заказным письмом, если тот уклоняется от ее получения. Здесь необходимо отметить, что бремя доказывания факта уклонения налогоплательщика от получения справки лежит на налоговом органе. Тем не менее, необходимо отметить, что существует и иная позиция, состоящая в том, что дата окончания проверки совпадает с датой составления справки, а нарушение срока вручения справки не влечет для налогового органа никаких негативных последствий.

Кроме того, необходимо отметить, что существует проблема, связанная с представлением в момент рассмотрения возражения налогоплательщика по результатам выездной проверки восстановленных документов, которые ранее налогоплательщик отказывался восстанавливать, а также представление документов, которые ранее в ходе проверки налогоплательщик не представлял. При этом на практике складывается ситуация, когда налогоплательщики представляют в суд документы ранее не представленные в адрес налоговой инспекции. В результате такие документы без должной правовой оценки приобщаются к материалам дела, и суд принимает доводы налогоплательщика.

В целях реализации Федерального закона от 06.10.2003г № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в российской Федерации» налоговые органы осуществили различные организационные и технические мероприятия. Так, созданы межведомственные комиссии с участием специалистов финансовых органов субъектов и муниципальных образований, органов Федерального казначейства и налоговых органов. Регулярно проводится обучение налогоплательщиков правильному заполнению расчетных документов. При этом задействованы все возможные информационные средства: стенды в инспекциях, семинары с налогоплательщиками, пресса. Налоговые органы на местах принимают активное участие в мероприятиях, организуемых финансовыми органами субъектов Российской Федерации, которые направлены на обучение кадрового состава муниципальных образований. В частности, проведено обучение специалистов налоговых органов, которые осуществляют взаимодействие с представительными органами муниципальных образований.

ФНС России также разработала Типовой регламент приема и передачи данных по каналам связи и на электронных носителях информации в целях обеспечения взаимодействия территориальных налоговых органов и органов местного самоуправления. Разработано программное обеспечение, которое позволяет обмениваться данными с муниципальными образованиями в объемах и в сроки, установленные постановлением Правительства РФ № 410.

При этом возникла одна проблема - это организация обмена информацией с органами местного самоуправления. Причина состоит в том, что многие из вновь созданных муниципальных образований не обеспечены необходимой техникой, не оснащены программными средствами, позволяющими полноценно использовать полученные от налоговых органов данные. Порой отсутствуют и квалифицированные специалисты, владеющие навыками работы на компьютере.

Еще одной серьезной проблемой при осуществлении налогового контроля является борьба с фирмами-однодневками и «захватом» фирм.

Кроме того, с нашей точки зрения, при проведении налогового контроля особое внимание следует уделять налоговому администрированию по отдельным видам налогов, которые являются основными доходообразующими статьями бюджетов.

Одним из таких налогов является налог на добавленную стоимость, который имеет особое значение для российского бюджета. НДС по товарам, работам и услугам, реализуемым на территории Российской Федерации, формирует половину доходов федерального бюджета, администрируемых Федеральной налоговой службой.

В последние годы темпы роста поступлений налога в основном соответствовали показателям развития экономики. Но в 2006 году впервые отмечается замедление темпов роста поступлений НДС. Это результат существенных изменений в законодательстве по налогу на добавленную стоимость. С 1 января 2006 года кардинально изменился как порядок исчисления налога, так и порядок применения вычетов по нему. Соответствующие поправки были внесены Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ.

С 1 января 2006 года все налогоплательщики определяют дату возникновения обязанности по уплате НДС по методу начисления. К вычету стали приниматься суммы налога при приобретении товаров и услуг без факта их оплаты.

Вычеты сумм НДС при капитальном строительстве применяются в общем порядке. До 2006 года это можно было сделать после ввода объекта в эксплуатацию.

Кроме того, налогоплательщикам разрешили в 2006 году уменьшать свои налоговые обязательства на суммы НДС по ранее накопленной кредиторской задолженности и по работам, выполненным подрядными организациями ранее.

С 1 января 2006 года не облагается НДС сумма оплаты (частичной оплаты), полученная налогоплательщиками в счет предстоящей поставки товаров и услуг на экспорт. Конечно, новый порядок исчисления НДС позволяет налогоплательщикам в большем объеме использовать оборотные средства при ведении хозяйственной деятельности.

Законодатели, принимая соответствующие поправки, рассчитывали добиться сокращения налоговой нагрузки, упрощения взимания налога и повышения деловой активности. Однако при этом принятие решений о предоставлении налоговым органам инструментов по эффективному администрированию НДС, контролю в этой части отодвинуто на более поздние сроки - 2009-2010 годы.

В связи с принятием Федерального закона № 134-ФЗ, внесены значительные изменения в порядок исчисления акцизов. В частности, отменены налоговые посты, изменился механизм взимания ставок по некоторым видам подакцизных товаров.

Несмотря на то, что этот закон сохраняет существующую систему комбинированных ставок акциза на сигареты (с фильтром и без фильтра). Вместе с тем адвалорную составляющую ставок акциза на табачные изделия исчисляется исходя из максимальной розничной цены в торговой сети, устанавливаемой производителем.

В этих условиях осуществлять контроль за соблюдением максимальных розничных цен в торговле крайне сложно, так как торговая сеть состоит из сотен тысяч торговых точек. При этом установление факта продажи в розничной торговой сети табачных изделий по цене, превышающей установленную производителем, уже после того, как производитель уплатит акциз по этим изделиям, для пополнения бюджета значения иметь не будет. Ведь лица, осуществляющие розничную торговлю, акциз не уплачивают.

В 2006 году были определенные проблемы с обеспечением стабильного функционирования ЕГАИС. Проблемы с функционированием ЕГАИС носят чисто технический характер, в связи с тем, что с 1 июня 2006 года ЕГАИС вступила в действие в части нанесения штрих кода на новые федеральные спецмарки. Для организаций, осуществляющих оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, срок внедрения был перенесен на 1 июля 2006 года. Но система не тестировалась на больших объемах информации. Пик подключений, когда к системе единовременно присоединялись около 3 тысяч организаций - участников алкогольного рынка, пришелся на конец июня. Именно тогда стали происходить сбои в работе программного обеспечения.

Опыт работы с ЕГАИС показал, что система перегружена лишними операциями и требует упрощения и значительной модернизации.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что современное законодательство России не отличается стабильностью. Почти во все важнейшие законодательные акты Российской Федерации постоянно вносятся те или иные поправки, дополнения и изменения. Особенно это касается Налогового кодекса РФ, который вступил в силу в 1999 г. и за весь период его действия дополнения вносятся почти каждые полгода. При этом многие поправки являются не до конца проработанными, что приводит к увеличению количества споров с налоговыми органами.

Я считаю, что необходимо решать проблемы, стоящие в настоящее время перед налоговым контролем, ведь улучшать качество контрольной работы, значит увеличивать собираемость налогов и сборов.

взаимодействия с коллегами, населением, общественными организациями, бизнесом;

Глава администрации и лица, ответственные за проведение обучения, должны знать специфику обучения взрослых, где эффективное обучение возможно в таких формах, как проблемные семинары, информационные встречи, деловые игры, круглые столы и т. п.;

Важным является развитие у муниципальных служащих такой мотивационной установки, как желание учиться, овладевать новыми знаниями, управленческими и социальными технологиями.

Подготовка, переподготовка и повышение квалификации муниципальных служащих требует планирования и оформления в виде программы. Также такой раздел может войти в структуру программы кадровой политики муниципального образования. Организация обучения служащих имеет свою специфику, что и определяет структуру программных мероприятий.

В преддверии организации системы повышения квалификации была произведена самооценка служащих администрации. Такая первичная процедура, разработанная авторами и предложенная для реализации в системе муниципальной службы Лодейнопольско-го района Ленинградской области, позволила:

Выявить проблемные зоны в системе знаний, умений и навыков муниципальных служащих;

Спроектировать адекватную образовательную программу повышения квалификации служащих.

И. В. Галимова

Проблемы налогового контроля в РФ

Среди экономических рычагов, при помощи которых государство воздействует на рыночную экономику, важное место отводится налогам. В условиях рыночной экономики любое государство широко использует налоговую политику в качестве определенного регулятора воздействия на негативные явления рынка. Налоги являются мощным инструментом управления экономикой в условиях рынка.

Развитие рыночных отношений в России по-новому поставило проблемы налогового контроля. Налоговый контроль - это совокупность мер государственного регулирования, обеспечивающих в целях осуществления эффективной государственной финансовой политики, экономическую безопасность России и соблюдение государственных и муниципальных фискальных интересов. Объектами налогового контроля являются: движения денежных средств в процессе аккумулирования публичных денежных фондов, а также ма-

термальные, трудовые и иные ресурсы налогоплательщиков. Предметами налогового контроля выступают валютные и кассовые операции, сметы предприятий, налоговые декларации, использование налоговых льгот, бухгалтерская документация и т. д.

Субъектами налогового контроля являются: налоговые органы, органы государственных внебюджетных фондов, таможенные органы. Отдельными контрольными полномочиями относительно сферы налогообложения обладают Счетная палата РФ и Министерство финансов РФ.

Налоговый контроль - это система мер со стороны государства, направленная на процесс правильности исчисления и уплаты налогов и сборов юридическими и физическими лицами.

Целями налогового контроля являются: проверка соблюдения налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, выявление налоговых правонарушений, установление причин неполной уплаты платежей или ухода от уплаты налогов и обеспечение поступления налоговых платежей в бюджеты всех уровней бюджетной системы России.

Для достижения указанных целей налоговыми и иными контролирующими органами используются следующие основные формы (способы) налогового контроля: налоговые проверки, проверки данных учета и отчетности и др.

Стремление уклониться от уплаты налогов является главным мотивом ухода предпринимателей в теневой сектор экономики, а легализация и вывоз в большинстве случаев связаны со средствами, выведенными из-под налогообложения. В ходе опроса, проведенного Российским экспертным институтом, на вопрос о том, что может спасти страну от криминализации экономики, 54 % респондентов ответили - коренная реформа налоговой системы. Теневая экономика находится вне сферы деятельности правоохранительной и судебной систем, она опирается на «неформальные» механизмы, обеспечивающие выполнение контрактов, и структуры, организованной преступности. К негативным тенденциям, характеризующим состояние налоговой сферы, наряду с ростом объемов незаконного вывоза капиталов за границу и сокрытием доходов от налогообложения относится усиление влияния криминальных группировок на финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщиков.

Практика стран с развитой рыночной экономикой и опыт РФ доказали необходимость использования специфических методов борьбы с уклонением от уплаты налогов. В развитых странах действуют специальные оперативные службы органов налогового розыска, налоговой полиции, занимающиеся поиском экономических объектов, скрывающих свои доходы от налогообложения. В широком смысле слова, эту деятельность также следует отнести к сфере

налогового контроля, так как в ее основе лежит проверка достоверности информации, поступающей в налоговые органы, которая осуществляется различными методами. Таким образом, содержание налогового контроля включает в себя не только контроль соблюдения налогового законодательства, но и выявление экономических объектов, фальсифицирующих информацию о своей деятельности, оценку степени достоверности этой информации, получение достоверной информации на основе косвенных (расчетно-аналитических) методов определения налоговых обязательств.

Важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговых органов является совершенствование действующих процедур контрольных проверок. Эффективная система налогового контроля включает:

Систему отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок, дающую возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговой инспекции, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;

Эффективные формы, приемы и методы налоговых проверок, основанные как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;

Использование системы оценки работы налоговых инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределить нагрузку при планировании контрольной работы;

Увеличение размеров наказания за налоговые правонарушения.

Проблема рационального отбора налогоплательщиков для проведения контрольных проверок приобретает особую значимость в условиях массовых нарушений налогового законодательства, характерных для современной России.

В настоящее время в ФНС РФ продолжается работа по дальнейшему совершенствованию процедуры отбора и разрабатывается единое программное обеспечение, внедрение которого позволит автоматизировать процесс отбора налогоплательщиков. Однако в настоящее момент имеется достаточное количество примеров, когда в ряде налоговых органов используются самостоятельно разработанные автоматизированные системы отбора, применение которых приносит весьма ощутимые результаты.

Процесс автоматизации налогового контроля имеет большую актуальность прежде всего в отношении малых предприятий, когда ограниченное число работников налогового органа, проводящих камеральную налоговую проверку значительного числа малых предприятий, должны не только качественно провести ее в установленные сроки, но и отобрать для выездной налоговой проверки именно те малые предприятия, мониторинг которых мог бы принести максимальные доначисления в бюджет при минимальных затратах рабочего времени.

Первоочередной задачей налоговой инспекции является постоянное совершенствование форм и методов налогового контроля. Наиболее перспективным выглядит увеличение количества проверок соблюдения налогового законодательства, проводимых совместно с органами налоговой полиции. Результативность их очень высокая, поэтому дальнейшее продолжение совместной деятельности может привести к увеличению поступлений денежных средств от таких проверок.

Также одной из действенных форм налогового контроля являются перепроверки предприятий, допустивших сокрытие налогов в крупных размерах в течение года с момента такого сокрытия. Подобные повторные проверки позволяют проконтролировать выполнение предприятий по акту предыдущей проверки, а также достоверность текущего учета.

Как показывает анализ практики контрольной работы налоговых органов России, в настоящее время получили мировое распространение факты уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов посредством неведения бухгалтерского учета, ведения его с нарушением установленного порядка, которые делают невозможным определение размера налогооблагаемой базы. Особая сложность работы с данной категорией плательщиков связана с отсутствием эффективных механизмов борьбы с подобными явлениями. Сотрудники налоговой инспекции вынуждены брать за основу для исчисления налоговых обязательств налогоплательщика данные, декларированные в налоговых расчетах и вытекающие из бухгалтерской документации, даже в тех случаях, когда анализ иной имеющейся информации дает основания сделать вывод, что указанные документы искажаются.

Основной задачей совершенствования форм и методов налогового контроля является повышение его эффективности. Но этого невозможно достичь без улучшения работы с кадрами. Для этого вводятся системы бальной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. Сущность такой оценки, состоит в том, что в зависимости от категории каждого проверенного предприятия, исходя из деления на крупные, средние, малые и мел-

кие, а также отраслевой принадлежности налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов. При этом за отчетный период каждый налоговый инспектор должен набрать определенное минимальное количество баллов. Количество набранных баллов может служить основанием для вывода о его служебном соответствии. Кроме того, балльный норматив может служить основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.

Таким образом, решение указанных проблем должно повысить эффективность государственного налогового контроля в Российской Федерации и, следовательно, увеличить налоговые поступления в бюджеты всех уровней.

Т. К. Говорушина

Формирование доходов бюджетов муниципальных образований

Становление рыночной системы хозяйствования требует реформирования бюджетной системы в целом, исключая местное самоуправление. Начало реорганизации было положено принятием в 1991 г. Федерального закона «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в Российской федерации». Бюджетное устройство Российской Федерации определяет организацию государственного бюджета и бюджетной системы.

Местный бюджет - это третий уровень бюджетной системы Российской Федерации. Статья бюджетного кодекса определяет бюджет муниципального образования как форму образования и расходования денежных средств, предназначенных для обеспечения задач и функций, отнесенных к предметам ведения местного самоуправления. Формирование, утверждение и исполнение местных бюджетов, контроль за их исполнением осуществляется органами местного самоуправления самостоятельно.

Бюджеты муниципальных образований, особенно в Ленинградской области, где создана двухуровневая система местного самоуправления, имеют важное значение в осуществлении общегосударственных экономических и социальных задач - в первую очередь в распределении государственных средств на содержание и развитие социальной инфраструктуры общества.

Для повышения роли местного самоуправления в решении местных вопросов конкретной территории и осуществления отдельных государственных полномочий необходимо дальнейшее совершен-

С помощью налогового контроля органы ФНС следят за соблюдением налогового законодательства организациями и предпринимателями. Данный контроль подразумевает целый ряд различных мер по выявлению нарушений налогоплательщиками. Из этой статьи вы узнаете, какими бывают виды и формы налогового контроля, и какие методы применяются налоговиками для достижения основных целей – обеспечения своевременного и полного поступления налогов и платежей в казну государства.

Понятие, формы и методы налогового контроля

Налоговый контроль - это деятельность уполномоченных госорганов (ФНС) по контролю за исполнением налогового законодательства налогоплательщиками, проводимая с помощью определенных средств и методов. В то же время можно определить налоговый контроль, как вид финансового контроля государства со своими объектами, методами и формами осуществления, ведь налоговые поступления – один из важнейших источников пополнения госбюджета.

Общие положения о налоговом контроле содержит ст. 82 НК РФ. Выполнение контролирующих функций возложены на должностных лиц – сотрудников налоговых органов.

Формы проведения налогового контроля могут быть следующими:

• Налоговые проверки , которые подразделяются на камеральные и выездные.
  • камеральные проверки проводятся инспекторами на территории ИНФС по налоговой отчетности или документам, полученным от налогоплательщика. Срок проведения - не более 3-х месяцев. Проверяется только тот налог, или сбор, по которому получена отчетность.
  • выездные проверки проводятся инспекторами непосредственно на территории налогоплательщика и могут касаться любых налоговых платежей.
• Получение объяснений – может осуществляется по любым вопросам касательно налоговой отчетности, документов и т.п. Формами налогового контроля являются как получение устных, так и письменных объяснений налогоплательщика.
• Проверка данных учета и отчетности – проводится в отношении документов налогового и бухгалтерского учета, которые в течение 10 дней должен предоставить налогоплательщик по требованию ИФНС. Проверяется, насколько правильно налогоплательщиком ведется учет, и верно ли составлена при этом отчетность.
• Инвентаризация – одна из форм налогового контроля, применяемая во время выездных проверок. Проводится в отношении обязательств и имущества налогоплательщика. Порядок проведения утвержден приказом Минфина РФ № 20н и МНС РФ № ГБ-3-04/39 от 10.03.1999.
• Осмотр территории, помещений, документов и предметов, имеющих отношение к получению налогоплательщиком дохода – проводится во время проверки, в присутствии понятых и оформляется протоколом (ст. 92 НК РФ).
• Мониторинг - относительно новое понятие и форма налогового контроля, с 2015 года применяемая только к крупным налогоплательщикам. Возможна исключительно на добровольной основе, по заявлению налогоплательщика и решению ИФНС (ст. 105.26 НК РФ). При введении мониторинга, налоговики получают доступ к информационным базам плательщика, либо вся необходимая информация и документы поступают от него в электронной форме, таким образом, налоговый контроль ведется постоянно и непрерывно.

Методы налогового контроля – это приемы и способы применяемые для проверки законности хозопераций, верно ли они отражены в документах и налоговых регистрах, насколько полно начислены и уплачены в бюджет налоги, и не содержат ли действия налогоплательщика признаков правонарушений.

Очевидно, что формы и методы налогового контроля тесно переплетены между собой, и разделить их довольно сложно. Все способы, применяемые налоговиками, можно распределить на несколько групп:

1. Основные методы контроля.

• Документальные :
  • истребование и выемка документов и учетных регистров,
  • проверка правильности составления и достоверности отчетности,
  • проверка на соответствие нормам права,
  • арифметическая проверка,
  • проверка обоснованности проведенных операций;
• Фактические :
  • инвентаризация имущества,
  • экспертиза,
  • проверка фактического объема оплаченных работ (встречная проверка),
  • анализ качества сырья и материалов,
  • контрольная закупка и т.д.

1. Дополнительные методы налогового контроля.

• Расчетно-аналитические :
  • экономический анализ данных,
  • технические расчеты,
  • логическая оценка,
  • контроль ценообразования и т.п.
• Информативные :
  • запрос и получение объяснений налогоплательщиков,
  • истребование письменных справок,
  • разъяснение действующих норм законодательства.

Такова примерная классификация форм и методов налогового контроля. НК РФ их четкого перечня не содержит.

Виды налогового контроля в РФ

О том, какие существуют виды налогового контроля, налоговое законодательство тоже умалчивает. На практике группировать их можно в зависимости от различных факторов, например:

• по территории, где ведется проверка – камеральный (на территории ИФНС) и выездной (на территории налогоплательщика);
• по источникам – документальный (на основании сведений из документов) и фактический (на основании свидетельских показаний, осмотра, ревизии, контрольной закупки и т.п. действий);
• по очередности – первичный и повторный (дважды проводимый в течение одного года по одним и тем же налогам);
• по степени планирования – плановый (планируется заранее согласно графику) и внезапный (проводится внепланово, в связи с возникшей необходимостью);
• по обязательности для налогоплательщика виды налогового контроля делят на обязательный (например, при ликвидациии юрлица) и инициативный;
• по объему проверяемых документов – сплошной (проверяются все первичные документы и регистры за весь проверяемый период) и выборочный (проверяется только часть первички и регистров за меньший временной отрезок);
• по времени осуществления – предварительный (предшествует совершению проверяемых хозопераций), текущий (проверка хозопераций во время отчетного периода), последующий (проверка операций за прошедшие отчетные периоды).

Все перечисленные формы, виды и методы налогового контроля способствуют достижению его главных задач: обеспечение полного и своевременного поступления налогов, сборов и страховых взносов в бюджет, выявление налоговых правонарушений и их пресечение, содействие правильному ведению налогового и бухгалтерского учета.

В последнее время сформировались два основных направления контрольной работы налоговых органов. Первое — это камеральные и выездные проверки налогоплательщиков. Решения по таким проверкам принимаются в соответствии со ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).

Второе направление — это все остальные мероприятия контроля, которые осуществляет налоговая служба (проверка соблюдения порядка постановки на учет в налоговом органе, сроки представления бухгалтерской и налоговой отчетности и пр.). Эти мероприятия налогового контроля проводятся в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ.

Безусловно, рассмотреть все сферы применения налогового контроля в одной статье невозможно. Поэтому мы обратим внимание на отдельные наиболее важные моменты в развитии контрольной работы налоговых органов и проанализируем ситуации, связанные с рисками для организаций оказаться в зоне пристального внимания контролирующих органов.

Статья будет полезна работникам финансовых и экономических служб, так как представленная информация поможет избежать возможных проблем и негативных последствий, которые могут возникнуть в силу недостаточной информационной осведомленности и изменений в налоговом законодательстве.

Теоретически налоговый контроль должен выполнять не только контрольную, но и распределительную, социальную функции. Пока же он носит преимущественно фискальный характер. Акценты сделаны на выявлении нарушений и привлечении виновных к ответственности, возмещении причиненного государству ущерба; применении высоких штрафов за налоговые правонарушения. Так, например, были установлены критерии законной и незаконной налоговой оптимизации, что способствовало усилению аналитической составляющей налогового контроля (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды»).

В последние годы налоговые органы ведут работу по легализации налоговой базы, по борьбе с убыточными предприятиями. Соответствующие комиссии были созданы в налоговых органах и администрациях субъектов Федерации. При этом число налоговых споров остается стабильно высоким. Полагаем, что объективно это связано, в частности, с тем, что в российском налоговом законодательстве отсутствуют четкие критерии разграничения экономически оправданных и необоснованных затрат. Кроме того, действующее законодательство не содержит единого перечня доказательств, которые могут быть использованы при рассмотрении налоговых споров.

Поскольку отбор налогоплательщиков для вызова на различные контрольные комиссии осуществляется на основе концепции рисков, по нашему мнению, снижение налоговых рисков должно стать одним из приоритетных направлений планирования и анализа финансовой деятельности организаций.

Отбор организаций для проведения мероприятий налогового контроля осуществляется инспекциями с учетом разработанных для этой цели:

• рекомендаций по проведению выездных налоговых проверок (письмо ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622);
• рекомендаций по проведению камеральных налоговых проверок (письмо ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705);
• рекомендаций по проведению мероприятий налогового контроля (письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837).

Обратите внимание!

В указанных письмах ФНС России раскрываются не только принципы отбора налогоплательщиков, но и методы и порядок проведения мероприятий налогового контроля, в том числе камеральной и выездной налоговых проверок. Поэтому изучение информации, содержащейся в приведенных ФНС России рекомендациях, поможет снизить налоговые риски в случаях осуществления мероприятий налогового контроля.

Мероприятия налогового контроля — это своего рода инструменты, с помощью которых контролирующий орган проверяет соблюдение налогового законодательства и выявляет нарушения (гл. 14 НК РФ). Способы получения информации для проверки — истребование документов у налогоплательщика, у его контрагентов, опросы свидетелей, осмотр территории (помещения), выемка документов (предметов), экспертиза, привлечение специалистов и переводчиков.

Рассмотрим, какие основные изменения в законодательстве произошли в части использования перечисленных инструментов при осуществлении мероприятий налогового контроля.

Досудебный порядок рассмотрения налоговых споров

Федеральным законом от 02.07.2013 № 153-ФЗ был внесен ряд положительных поправок в Налоговый кодекс РФ (вступили в силу с 01.01.2014), цель которых, во-первых, создать благоприятные условия для урегулирования споров между налоговой службой и налогоплательщиками без обращения в суд, а во-вторых — снизить нагрузку на судебные инстанции, обеспечивая последовательность досудебной и судебной стадий разрешения налоговых споров.

Одна из поправок предусматривает обжалование решений налоговых органов в досудебном порядке всех без исключения проверок, по которым выявлены доначисления или наложены штрафы. То есть прежде чем идти в суд, налогоплательщик, который не согласен с вынесенным решением, обязан обжаловать решение налоговиков в вышестоящем налоговом органе. В перспективе такие новшества могут иметь неоспоримые преимущества за счет быстрого рассмотрения споров. Кроме того, урегулирование в досудебной форме определенно снижает издержки налогоплательщика — не надо оплачивать госпошлину, услуги представителей, нести прочие расходы.

Таким образом, с 01.01.2014 ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц рассматриваются в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Запрет на оформление документов по мнимым и притворным сделкам

С 01.01.2014 установлен запрет на принятие к учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной деятельности, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» были введены понятия мнимого и притворного объектов учета.

Под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида; под притворным объектом — отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его. Различия между мнимой и притворной сделками согласно ст. 170 ГК РФ представлены на рис. 1.

Рис. 1. Различия между мнимой и притворной сделками

Обратите внимание!

В соответствии с внесенными в п. 3 ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ изменениями виновными в совершении мнимых и притворных сделок признаются физические лица, уполномоченные организацией подписывать первичные документы, на основании которых впоследствии будут признаны соответствующие объекты бухгалтерского финансового учета.

Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Таким образом, лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и (или) лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Теперь рассмотрим практическую сторону вопроса квалификации мнимых и притворных сделок.

Ситуация 1

Организация не проводила текущий ремонт здания, но бухгалтер получил документы о его выполнении подрядным способом. В погашение обязательства была произведена оплата. Бухгалтер отразил расход в учете и в отчетности о финансовых результатах.

В данной ситуации расход и обязательство являются мнимыми объектами. При этом виновными лицами являются сотрудники, подписавшие соответствующие документы.

____________________

К сведению

Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством РФ, и расходы на их создание (ч. 2 ст. 10 Федерального закона № 402-ФЗ).

Последствием совершения мнимой сделки является так называемая двухсторонняя реституция (п. 2 ст. 167 ГК РФ), а именно: каждая из сторон сделки обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) — возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Последствия совершения притворной сделки отличны от последствий совершения мнимой сделки.

Судебная практика

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20.09.2010 по делу № А33-2586/2010 признал исполненные договоры дарения и купли-продажи акций притворными, поскольку они были совершены с целью прикрыть единый договор купли-продажи 20 акций и лишить других акционеров возможности воспользоваться своим преимущественным правом приобретения отчуждаемых акций. В данном случае акции фактически были отчуждены с нарушением преимущественного права истцов-акционеров на приобретение акций, поэтому суд признал сделку притворной и принял решение о переводе на истцов прав и обязанностей приобретателей акций.

При установлении факта занижения налоговой базы вследствие мнимой или притворной сделки налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделки и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).

Правомерность такой позиции подтверждена и судебными решениями (п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22).

Важно!

В случае принятия налоговым органом решения о привлечении организации к налоговой ответственности, которое основано на переквалификации сделок (признании сделки мнимой или притворной) и признано судом правомерным, налоговые органы вправе взыскать начисленные налоги (пени, штрафы) и во внесудебном порядке (предъявить требование об уплате налогов и взыскать их за счет денежных средств в банке). Такой вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 16.07.2013 № 3372/13 по делу А33-7762/2011.

Расширение перечня сделок, признаваемых контролируемыми

Понятие «контролируемые сделки» введено в Налоговый кодекс РФ с 2012 г. Контролируемые сделки — это сделки, цены которых налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным (ст. 105.14 НК РФ). Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами и сделки, которые приравниваются к таковым.

В пункте 2 ст. 105.1 НК РФ приведен перечень лиц, которые однозначно признаются взаимозависимыми. В частности, к ним относятся лица, связанные родственными узами (подп. 11 п. 2 ст. 105.1) физическое лицо и его родственники:

• супруг (супруга);
• родители (в том числе усыновители);
• дети (в том числе усыновленные);
• полнородные и неполнородные братья и сестры;
• опекун (попечитель) и подопечный.

Взаимозависимыми для целей налогообложения являются:

• организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;
• физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

К сведению

Долей участия физического лица в организации признается совокупная доля участия этого физического лица и его родственников (п. 3 ст. 105.1 НК РФ).

Ранее правильность применения цен в сделках между контрагентами проверялась в рамках камеральных и выездных проверок. После введения в Налоговый кодекс гл. 14.5 проверки применения цены в сделках между взаимозависимыми лицами на соответствие их рыночным ценам происходят в особом порядке. Это обусловлено спецификой представления дополнительных документов для их проведения. Так, налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о контролируемых сделках, совершенных ими в календарном году. Срок подачи уведомления — не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Приведем классический пример контролируемой сделки между взаимозависимыми лицами.

Пример

Единственный учредитель и директор ООО продает принадлежащее организации здание своему сыну-предпринимателю. ООО и его единственный учредитель, являющийся одновременно директором, — это взаимозависимые лица, поскольку доля участия директора составляет более 25 % (подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Директор и его сын — тоже взаимозависимые лица, поскольку долей участия физического лица в организации признается совокупная доля его самого и его взаимозависимых лиц (подп. 11 п. 2 ст. 105.1, п. 3 ст. 105.1 НК РФ).

_____________________

Таким образом, значительное влияние и контроль могут иметь место в силу (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н):

• участия в уставном (складочном) капитале;
• положений учредительных документов;
• заключенного соглашения;
• участия в наблюдательном совете;
• иных обстоятельств.

Рассмотрим еще одну ситуацию по определению наличия взаимозависимости между участниками торговой сделки (в данном случае — по перепродаже товаров.

Ситуация 2

Организация, применяющая общий режим налогообложения, занимается оптовой торговлей. Все ее покупатели приобретают товар для последующей перепродажи. При этом крупным партнерам организация устанавливает наценку 7 %, а средним и мелким — от 7 до 20 %. Один из крупных партнеров является соучредителем организации-продавца с долей участия в уставном капитале продавца 45 %. И организация-продавец, и покупатель — ее соучредитель применяют общую систему налогообложения.

В этой ситуации налоговые органы вправе проверять цены по сделкам организации-продавца и ее соучредителя, поскольку данные сделки осуществляются между взаимозависимыми лицами. ФНС России может скорректировать налоговую базу по сделке с взаимозависимым лицом, если ее коммерческие и финансовые условия отличаются от условий сопоставимых сделок между лицами, которые не являются взаимозависимыми. То есть применяется общий принцип — сравнение условий в анализируемых и сопоставимых сделках (п. 1 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.5 НК РФ).

Если организация продает невзаимозависимым лицам такие же (идентичные или однородные) товары (ст. 105.9 НК РФ), что и своему учредителю, и эти сделки сопоставимы по условиям или могут быть сопоставимы с помощью корректировок (например, по условиям платежа, количеству товаров), то именно они и будут сравниваться с анализируемой сделкой. Причем для применения метода сопоставимых рыночных цен достаточно всего одной полностью сопоставимой сделки.

_________________

Перечень контролируемых сделок с 01.01.2014 расширен. Такими сделками теперь признаются также:

• сделки между взаимозависимыми лицами, если хотя бы одна из сторон сделки является резидентом ОЭЗ (особой экономической зоны), налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль, при этом другая сторона сделки не является резидентом такой особой экономической зоны (подп. 5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• сделки с организацией, владеющей лицензией на пользование участком недр (в соответствии с условиями, установленными подп. 6 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• сделки с участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль организаций, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0 % и (или) пониженную налоговую ставку по налогу, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ (подп. 7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ);
• совокупность сделок по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) плательщиков ЕСХН или ЕНВД (подп. 1 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Таким образом, организация, выявившая у себя подконтрольную сделку, должна самостоятельно направить о ней уведомление в налоговую инспекцию по месту своего нахождения. Крайний срок для выполнения этой обязанности — 20 мая года, следующего за отчетным. То есть сообщить о контролируемых сделках по итогам 2013 г. нужно не позднее 20.05.2014 (ст. 105.16 НК РФ). Если организация нарушит этот срок, то возможен штраф в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ). Поступившие сведения о контролируемых сделках налоговая инспекция перенаправит в ФНС России. Анализом примененных организацией цен займутся специалисты центрального аппарата (ст. 105.17 НК РФ). Методы, которыми они будут пользоваться, представлены в гл. 14.3 НК РФ. По сути, это еще один вид налогового контроля (помимо камеральных, выездных и встречных проверок).

Чтобы определить, является ли сделка контролируемой и следует ли организации подавать уведомление за истекший календарный год, можно воспользоваться следующим алгоритмом (рис. 2).

Рис. 2. Алгоритм определения контролируемой сделки

В марте 2014 года Росфинмониторингом на обсуждение в правительство были внесены положения Национального плана по противодействию уклонению от уплаты налогов и сокрытию бенефициарных владельцев компаний, рассчитанного на ужесточение режима обязательного раскрытия бенефициаров любых компаний, введение в законодательство запрета на злоупотребление правами при уплате налогов, объявление контролируемыми всех сделок с офшорами. При этом сам по себе План является лишь подготовкой к широкому обсуждению и разработке Концепции развития системы противодействия легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, готовящегося целой группой ведомств — Росфинмониторингом, МВД, Минфином, ФСКН, ФСБ и др.

Понятие «бенефициарный владелец» раскрыто в ст. 3 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ (в ред. от 21.07.2014) «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». Так, бенефициарный владелец — это физическое лицо, которое прямо или через третьих лиц владеет более чем на 25 % юридическим лицом либо имеет возможность контролировать его действия.

Согласно указанному Федеральному закону банки обязаны идентифицировать всю цепочку реальных собственников принесенных им денег, а клиенты — сообщать о наличии у них бенефициаров.

Обратите внимание!

При раскрытии информации о бенефициарных владельцах указываются сведения, позволяющие однозначно идентифицировать последних (Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01).

Если компания не раскрывает своих бенефициаров, то процентные доходы по российским ценным бумагам, учитываемым в депозитарии, облагаются 30%-ным налогом на прибыль. Такие изменения уже внесены в Налоговый кодекс РФ (п. 4.2 ст. 284 НК РФ). Далее планируется ограничить доступ к госзакупкам и любым видам господдержки для фирм с иностранным бенефициаром. Также это коснется фирм с непрозрачной структурой владения;

Кроме того, готовящиеся сейчас поправки к Налоговому кодексу РФ предусматривают уплату налога с доходов контролируемых из России иностранных компаний. Предполагается, что российские налогоплательщики, прямо или косвенно владеющие более чем 10 % капитала иностранной компании, будут обязаны сообщить об этом российским налоговым органам. Сам по себе факт такого владения налоговых последствий не вызывает. Но они появятся, если станет известно о том, что контролируемая из РФ компания не распределяет дивиденды между собственниками, то есть используется для увода прибыли от налогообложения. В этом случае соответствующая доля этого дохода будет «приписана» собственникам в РФ, и с нее придется заплатить налог по стандартным ставкам — предположительно 20 % для компаний и 13 % для граждан (против нынешней ставки налога на дивиденды в 9 % для обеих категорий налогоплательщиков). Смысл предлагаемых Минфином России новаций — обязать компании, формально зарегистрированные за рубежом, но управляемые из России, платить налог на прибыль по законодательству РФ.

Таким образом, в ближайшем будущем:

• предполагается ввести понятие «налоговый резидент РФ» для организаций. Так, например, если иностранную организацию признают таковым, то обяжут платить налоги в России. Критерии резидентства могут быть следующими: в России находится собственник (бенефициар), управление компанией осуществляется из РФ, производство осуществляется на территории РФ и т. д. При этом соглашения об избежании двойного налогообложения расторгаться не будут. Очевидно, что налоги, уплаченные в другой стране, при наличии такого соглашения можно будет учесть;
• организации должны будут платить налог на прибыль с доходов контролируемых из РФ иностранных компаний в том случае, если они не распределяют прибыль и не перечисляют дивиденды собственникам в РФ. Льготная ставка налога на дивиденды применяться не будет.

Изменения в порядке вручения документов, связанных с осуществлением налогового контроля

В заключение небольшого обзора основных тенденций в проведении мероприятий налогового контроля стоит обратить внимание и на изменения в порядке вручения документов, связанных с осуществлением налогового контроля.

Документы, которые используются налоговыми органами при реализации их полномочий (такие как решение о проверке, требование о представлении документов, справка об окончании проверки, уведомление о вызове налогоплательщика, акт проверки, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения), могут быть направлены адресату (или его представителю) по почте заказным письмом.

В случае направления таких документов по почте они будут высланы:

• организации — исключительно на так называемый юридический адрес , то есть адрес, указанный в ЕГРЮЛ ;
• индивидуальному предпринимателю — на адрес места его жительства (места пребывания) или на предоставленный налоговому органу адрес для направления документов, содержащийся в ЕГРН.

Это изменения уже действуют в связи с внесением Федеральным законом от 28.06.2013 № 134-ФЗ (в ред. от 21.07.2014) поправок в ст. 31 НК РФ (норма дополнена п. 5). Поэтому если организация фактически находится по другому адресу и в связи с этим не получит почтовую корреспонденцию, все риски, связанные с ее неполучением, будут возложены непосредственно на организацию. А организацию, которая долгое время не реагирует на налоговые письма, инспекция вправе ликвидировать через суд. С этим согласился и Пленум ВАС в Постановлении от 30.07.2013 № 61.

Е. Н. Селянина, аудитор, канд. экон. наук